芻議注冊會計師的社會職責與作用

　　一、關于注冊會計師的社會職責

　　注冊會計師的職責不外乎提供鑒證和咨詢服務兩方面。各國注冊會計師的職責、義務一般都是在成文法（國家法律）或不成文法（合同契約）中規(guī)定的。這從各國注冊會計師的概念和業(yè)務范圍中可以得到部分解釋。各國法律對從事委托審計的注冊會計師或者稱經(jīng)濟審計師、公共會計師、公認會計師、特許會計師的概念都作出了相應的定義。注冊會計師履行職責是以取得執(zhí)業(yè)許可為前提的。廣義上講，注冊會計師是指取得注冊會計師資格，從事會計、審計中介服務的專業(yè)人士；狹義上講，注冊會計師是指執(zhí)行注冊會計師法定審計業(yè)務的專業(yè)人士。

　�。ㄒ唬┖炇鹁哂凶C明效力的文件

　　從委托人角度，具有證明效力的文件主要由于以下幾類業(yè)務而產(chǎn)生。第一類是各類企業(yè)常規(guī)性審計。注冊會計師法定證明力文件的委托人，既有公司法或者證券法規(guī)定的公司制企業(yè)，又有商法規(guī)定的其他類型的商業(yè)性企業(yè)。注冊會計師的鑒證業(yè)務通常包括：審查企業(yè)會計報表，出具審計報告；驗證企業(yè)資本，出具驗資報告；辦理企業(yè)合并、分立、清算事宜中的審計業(yè)務，出具有關的報告；法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他審計業(yè)務。注冊會計師依法執(zhí)行審計業(yè)務出具的報告，具有證明效力。第二類是各類政府、組織、機構委托的合法性審計。如專門法規(guī)定的學校、醫(yī)院、公益法人（非政府機構、非公司法人）、政府資助事業(yè)、地方政府、各政黨等非營利法人依法委托的審計等。第三類是投資人、債權人委托的各類投資、破產(chǎn)清算鑒證業(yè)務。第四類是金融機構、信托、擔保機構、保險業(yè)委托的鑒證業(yè)務。第五類是法院委托的各類司法會計、經(jīng)濟案件鑒證業(yè)務。顯然，經(jīng)濟生活中對注冊會計師的鑒證需求是廣泛的，除了公司企業(yè)的報表審計外，其他領域的財務資料證明文件也越來越多地委托注冊會計師進行鑒證。

　�。ǘ�）揭示和報告違法行為

　　值得一提的是，在注冊會計師提供證明文件的同時，還要求揭示和報告舞弊、欺詐等違法行為。這一要求從最初的作為直接目的發(fā)展為非主要目的，但只經(jīng)歷了一個短暫的時間，很快，一些國家越來越強調并確定揭示和報告舞弊違法行為是注冊會計師的分內(nèi)之事，如法國、德國、新加坡、馬來西亞以及后來的英國等都立法明示，注冊會計師審計過程中，有義務報告公司的違法和舞弊行為。

　�。ㄈ�）承辦各類咨詢服務

　　最初，咨詢服務并非是代表注冊會計師職業(yè)特征的服務，而是應客戶的需要提供的“額外服務”。由于注冊會計師在進人企業(yè)時的“理賬”和完成審計后的問題發(fā)現(xiàn)而提供“管理建議”，使咨詢服務變得順理成章。隨之與會計師事務所收費聯(lián)系起來，就一直成為有爭議的活動，但是，由于執(zhí)業(yè)界的爭取，它還是被確認下來。聯(lián)合國中心產(chǎn)品分類系統(tǒng)將其列在服務部門當中，作為WTO成員間可以談判的服務貿(mào)易項目，主要包括會計咨詢、稅務咨詢、管理咨詢?nèi)�部分。會計咨詢服務更似企業(yè)“外包”出去的內(nèi)部工作，包括代理記賬、編制財務報表和報告、財務會計制度設計、公司秘書、行政管理、內(nèi)部審計、養(yǎng)老金計劃和薪酬管理、存貨、交易數(shù)據(jù)管理，等等。稅收咨詢服務，包括企業(yè)稅收計劃和咨詢、企業(yè)稅收報表的編制和審閱服務、個人稅收報表的編制和審閱服務以及其他稅收服務。管理咨詢服務，包括一般管理咨詢服務和除企業(yè)稅收咨詢以外的財務管理咨詢、市場管理咨詢、人力資源管理咨詢、生產(chǎn)管理咨詢、公共關系咨詢及其他管理咨詢服務。

　　二、關于注冊會計師職業(yè)的作用

　　從上述注冊會計師的鑒證職責、報告義務和提供咨詢服務看，注冊會計師的作用是與審計對象、審計范圍、審計目的及其相應職責相聯(lián)系的。自注冊會計師產(chǎn)生以來，其作用不斷發(fā)生變化并一直都存在爭議。安然事件后，對于注冊會計師作用的描述出現(xiàn)比較多的詞就是“鏈條”，鮮明地區(qū)別于“經(jīng)濟警察”、“看門狗”、“基石”，這反映了全球會計職業(yè)界對注冊會計師作用的反思，在肯定其重要作用的同時也強調其作用的有限性。事實上，更為準確地講，注冊會計師是市場經(jīng)濟運行鏈條的一個環(huán)節(jié)，特別是資本市場運行鏈條的一個基礎環(huán)節(jié)。注冊會計師的任務是為經(jīng)濟實體的活動提供中介性媒介服務，不是物質產(chǎn)品的直接生產(chǎn)者，但是對物質產(chǎn)品生產(chǎn)過程、結果起到鑒證和服務作用，即為產(chǎn)品的價值和附加值提供確認性的服務，因此說注冊會計師制度是市場經(jīng)濟運轉的一個必要環(huán)節(jié)，是符合實際的。但這是從整個市場經(jīng)濟機制角度講的，相對與市場運行的機理而言，尤其是從轉軌經(jīng)濟和不同經(jīng)濟管理模式的角度來看則是不夠的。歸納起來，關于注冊會計師作用的討論，主要有監(jiān)督、鑒證、資源配置三方面，三方面作用在各種體制下都是兼而有之，只是在不同體制下各有側重而已。

　�。ㄒ唬┍O(jiān)督

　　注冊會計師應履行監(jiān)督職能的觀點，由來已久。世界上第一份獨立審計報告，就是從查錯糾弊開始的。最初的股份公司審計是建立在股東、債權人與管理者之間的經(jīng)濟責任關系基礎上，以第三人的身份，就公司會計報告的準確性和真實性，提供一份具有客觀性的證明，從而將值得信賴的財務信息傳遞給股東和債權人，簡言之，“民間審計師的職責就是通過監(jiān)督職能，將管理當局履行經(jīng)濟責任的情況報告給股東和債權人”。在國外，注冊會計師被視為不拿國家工資的“經(jīng)濟警察”，這反映出社會對注冊會計師監(jiān)督職能的定位。法國、德國、日本，乃至后來的英國都有類似的法律規(guī)定，就是審計師發(fā)現(xiàn)客戶的違法、舞弊行為，客戶不予糾正的，審計師應當向有關部門如審計師協(xié)會、證券管理當局報告，由它們進行調查處理，顯然注冊會計師在某種程度上是被作為一個監(jiān)督者看待的。

　　在我國，人們對注冊會計師監(jiān)督作用有著同樣的愿望。在宏觀管理領域，企業(yè)所有法人和非法人經(jīng)濟實體在設立過程中，其注冊資本金必須經(jīng)過注冊會計師審驗核實；另外，注冊會計師通常接受政府委托，按照政府部門的特定需要，進行專項審計，把國家對經(jīng)濟的宏觀調控政策和措施落到實處，特別是旨在建立公共財政框架的財政職能轉變中，財政部門對企業(yè)的監(jiān)督將借助注冊會計師來實現(xiàn)；近年來，有關政府部門對企業(yè)的財政監(jiān)督、財務會計監(jiān)督、審計監(jiān)督、稅務監(jiān)督，通常是委托注冊會計師進行。在微觀領域，從1979年三資企業(yè)的驗資、納稅代理和審驗，到1997年國有企業(yè)的年度財務報表的審計，都是委托注冊會計師進行的，注冊會計師的執(zhí)業(yè)領域和監(jiān)督作用日益得到迅速擴大和加強。三資企業(yè)、股份公司、有限責任公司、國有獨資公司、上市公司的經(jīng)營成果必須經(jīng)注冊會計師審核后才有法律效力，政府有關部門和投資者才能依此對企業(yè)實施管理和作出決策，可見，注冊會計師被視為一支重要的社會監(jiān)督力量。

　　還有一些證據(jù)也為監(jiān)督論提供了佐證。在我國，注冊會計師以及注冊資產(chǎn)評估師承擔了類似執(zhí)法者的職能，或者變相執(zhí)法者的職能。如我國《公司法》規(guī)定了對非貨幣性交易出資實行“評估作價”，實踐中一些政府主管部門要求按照評估作價將出資折合成股份，這等于創(chuàng)設了資產(chǎn)評估師的超越市場交易主體的自由定價的一種定價機制，而注冊會計師則需要對這種定價結果進行鑒定和確認。另外，現(xiàn)行制度體系中存在諸多關于利潤和業(yè)績考核指標，使注冊會計師的職能不僅僅定位于企業(yè)財務信息的發(fā)現(xiàn)、識別和公示，而更多被定位于信息監(jiān)督、甚至是信息執(zhí)法。也就是說，在法律上，注冊會計師已經(jīng)被賦予了承擔類似于執(zhí)法監(jiān)督的職能。

　　在監(jiān)督論下，一直存在注冊會計師職責被不現(xiàn)實地擴大的傾向，如證券市場監(jiān)管當局、財政、審計、稅務等部門對審計意見的依賴增強，社會對審計結果的期望提高，但是在某些情況下，由于現(xiàn)有報表審計方式（程序性）、抽樣審計方法及重要性原則的限制，使得注冊會計師是否要對企業(yè)財務報表的“可靠性”負責、是否具有監(jiān)督作用，成為一個爭論不決的問題。

　�。ǘ�）鑒證

　　根據(jù)國際慣例，會計報告通常要經(jīng)過注冊會計師的審驗，尤其是上市公司的會計報告。在上市公司股票發(fā)行階段，證券管理部門依據(jù)注冊會計師審核鑒證的企業(yè)資產(chǎn)、利潤、每股收益、每股凈資產(chǎn)等財務指標，確定是否批準其在資本市場募集資金和發(fā)行上市；在公司上市后，投資者依據(jù)注冊會計師審定鑒證的公司財務狀況和經(jīng)營成果，決定投資的增減和利潤的分配。注冊會計師的鑒證作用是通過運用公認的職業(yè)準則、專業(yè)技能和科學的審計方法對企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果的公允性、合法性、真實性的判斷來保證的。一般來說，注冊會計師對企業(yè)進行符合性測試后，要對反映財務狀況和經(jīng)營成果的有關資料進行實質性測試和合理的鑒定。一方面對企業(yè)資產(chǎn)負債的質和量進行檢查核實，從而確定企業(yè)的規(guī)模、實力和資信狀況；另一方面，對企業(yè)收入費用的合法性、真實性進行確認，從而核準企業(yè)利潤，確定應交稅額。由于注冊會計師對企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果的審計鑒證具有法律效力，也有國家把注冊會計師執(zhí)業(yè)機構稱為“經(jīng)濟法庭”。

　　對于“鑒證論”引出的真假之辯，執(zhí)業(yè)界也是有爭議的。因為鑒證總是與真?zhèn)蜗嗦?lián)系的，而依照職責，注冊會計師可以查閱企業(yè)的財務資料以及“其他” 有關資料，這種鑒證是“有無”的鑒證，不是真?zhèn)蔚蔫b證，更不是鑒定。但是由于企業(yè)經(jīng)濟活動的交易、合同、契約和記錄在資產(chǎn)負債表背后究竟是怎樣進行的，往往是不能完全查證的，有的要受到限制，如出自銀行函證、各種政府批文、印章、抵押合同、貸款協(xié)議、擔保書等方面的限制。同時，對注冊會計師是否應當就交易活動文本的真實性、合法性進行審閱以及審查到哪一步，執(zhí)業(yè)界認為，受審計費用和時間以及有關方面配合情況的限制，有一些鑒證事項是難以做到的。這是一個頗具爭議的話題，執(zhí)業(yè)界這種關于注冊會計師職責的認識與社會公眾要求間的差異，常常是審計師陷人責任訴訟旋渦的重要原因。

　�。ㄈ�）資源配置

　　另外一種觀點認為，注冊會計師通過審計對資本流動具有引導作用，最終表現(xiàn)為對社會資源的配置功能，其作用主要在資本市場，財務信息的公開、透明、及時對資本市場體系至關重要，因此有人稱注冊會計師是資本流動的引導者。歸納起來，注冊會計師配置資源功能表現(xiàn)在三個方面：一是在資本市場上，對運行主體和籌資主體而言，注冊會計師通過向社會披露募股公司資產(chǎn)重組、募集資金用途、預期收益等信息，引導股民的資本投向；在股票上市流通后，則通過上市公司經(jīng)營業(yè)績，引導資本流動。二是在直接投資領域，注冊會計師對企業(yè)合并、參股、控股、購買等投資活動，通過資產(chǎn)評估、價值認定、財務審計加以規(guī)范引導。三是在間接投資領域，銀行和其他債權人通過對借款人的資信評估和抵押資產(chǎn)價值的評定作出信貸決策。注冊會計師特別要在資本供應者和資本需求者之間充當中介，把資本引向優(yōu)勢企業(yè)，使資本所有者最大限度地避免風險，實現(xiàn)資本盈利性和安全性的統(tǒng)一。目前，對一些中小資本所有者來說，把資本存人銀行，利息低，收益少；投人股市，風險過大；投人生產(chǎn)，又找不到好項目。而注冊會計師則可以運用資本市場的籌資功能，通過一定的法定程序，把部分游資動員起來，引向國家經(jīng)濟發(fā)展需要、潛力大、盈利高的企業(yè)。相反，如果注冊會計師出具的審計報告虛假、不實，社會資金就會發(fā)生逆向流動，有可能造成社會資源的浪費，損害投資者利益，甚至危害國家經(jīng)濟的安全穩(wěn)定。

　　在資本市場上，注冊會計師引導資本流動的前提，是存在高效資本市場，即公司的信息會被迅速、準確地反映到資產(chǎn)的價格上，特別是反映到公司的證券價格上，且市場監(jiān)管有效并運轉正常。也就是說，注冊會計師作用的發(fā)揮依賴資本市場的信息傳導機制的建立，這個機制包括信息需求、信息披露、信息監(jiān)管等多種要素。有人認為，在我國，注冊會計師在資本資源配置中作用并不明顯，主要由于資本市場不夠完善、內(nèi)部人控制、政府干預過多、投資者不夠成熟、缺少財務信息客觀需求或者需求扭曲，導致市場難以順利發(fā)揮在資源配置中的基礎作用。因此，注冊會計師配置資源的功能是有條件的、受到限制的。在此情況下，過多強調注冊會計師配置資源的功能，容易導致過分夸大其作用、不合理地加大其責任的問題。